Srpsko–estonski ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja na poreze na dohodak

Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu: UIDO) je bilateralni međunarodni ugovor kojim dve države raspodeljuju poreske nadležnosti radi otklanjanja dvostrukog oporezivanja istog dohotka, uz tipične mehanizme poput metode uračunavanja/izuzimanja, pravila o stalnoj poslovnoj jedinici, nediskriminacije i postupka međusobnog sporazumevanja. Takvi ugovori se pretežno (ali ne isključivo) sačinjavaju u skladu sa OECD Modelom. Ovaj tekst je deo naše serije članaka iz oblasti poreskog prava koji će se posebno baviti srpsko-estonskim poreskim sporazumom, dok ćemo u jednom posebnom odvojenom članku obrađivati uopšteno tematiku i mehanizme sadržane u ovoj vrsti međunarodnih ugovora, kao i njihovu logiku i praktične posledice po nerezidente i rezidente.

Srpsko–estonski UIDO je potpisan u Njujorku 25. septembra 2009. godine, nakon čega je i ratifikovan i stupio je na snagu u obe zemlje. U domaćem režimu oporezivanja dobiti pravnih lica, poreska stopa je proporcionalna i jednoobrazna - 15% (član 39 Zakona o porezu na dobit pravnih lica). Poreski obveznici su rezidentna pravna lica (oporezuju dobit ostvarenu na teritoriji Republike Srbije i izvan nje) i nerezidentna pravna lica, ali samo za dobit ostvarenu poslovanjem preko stalne poslovne jedinice u Republici Srbiji. Poreska osnovica je oporeziva dobit utvrđena u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha, sastavljenom u skladu sa MRS/MSFI (uključujući MSFI za MSP) i propisima o računovodstvu, na način određen zakonom. Prihodi nerezidenata koji se ostvaruju bez stalne poslovne jedinice (npr. dividende, kamate, naknade za autorska i srodna prava i sl.) podležu porezu po odbitku.

Kada rezidentno pravno lice isplaćuje prihod nerezidentu, po pravilu se obračunava i plaća porez po odbitku od 20% na: dividende i udele u dobiti, autorske i srodne naknade i prava industrijske svojine, kamate, zakup i podzakup nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike Srbije, kao i na usluge istraživanja tržišta, računovodstvene i revizorske usluge, te druge usluge iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja (bez obzira gde su pružene ili korišćene). Obaveza podnošenja prijave i uplate vezana je za rok od tri dana od isplate prihoda. Primena ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja moguća je uz potvrdu o rezidentnosti i uslov da je primalac stvarni vlasnik prihoda. Međutim, ukoliko dokumentacija ne postoji u trenutku isplate, primenjuje se zakon, a eventualni višak uplaćenog poreza tretira se kao više plaćen porez nakon naknadnog dokazivanja. U praksi je važno i pravilo da se porez na dobit po odbitku ne obračunava kada se prihod isplaćuje stalnoj poslovnoj jedinici nerezidenta u Srbiji (osim posebnog režima za stalne poslovne jedinice iz preferencijalnih jurisdikcija). Kapitalni dobici nerezidenata ostvareni na teritoriji Republike Srbije oporezuju se po rešenju po stopi od 20%, osim ako međunarodni ugovor propisuje drugačije.

Iz razloga pojednostavljivanja u ovom tekstu svesno ne razmatramo posebna pravila koja se odnose na isplate nerezidentima iz tzv. preferencijalnih jurisdikcija (uključujući obavezno zadržavanje poreza po odbitku i specifičan tretman prihoda stalnih poslovnih jedinica), imajući u vidu da to pitanje zahteva zasebnu analizu u zavisnosti od konkretne transakcije i važeće liste jurisdikcija.

Ugovor između Srbije i Estonije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja na poreze na dohodak uspostavlja jasan i predvidiv okvir za raspodelu poreskih nadležnosti između dve države. Njegov cilj je da ukloni dvostruko oporezivanje, spreči poresku diskriminaciju i omogući efikasnu razmenu informacija, čime se podstiču investicije i privredna saradnja.

Ugovor se primenjuje na lica koja su rezidenti jedne ili obe države ugovornice. Obuhvata poreze na dohodak nezavisno od načina naplate. U srpskom sistemu to su porez na dobit pravnih lica i porez na dohodak građana. U Estoniji je obuhvaćen porez na dohodak. Ugovor se primenjuje i na istovetne ili bitno slične poreze uvedene nakon potpisivanja, uz međusobno obaveštavanje nadležnih organa o promenama propisa.

Dividende koje kompanija rezident jedne države isplaćuje rezidentu druge države mogu se oporezivati u državi rezidentnosti primaoca. Država izvora (Srbija) zadržava pravo oporezivanja po ograničenim stopama: maksimalno 5% bruto iznosa dividende kada je stvarni vlasnik dividende kompanija koja neposredno drži najmanje 25% kapitala isplatioca; u svim drugim slučajevima maksimalno 10%. Ograničenje stope (5%/10%) ne primenjuje se kada su akcije/udeli stvarno povezani sa srpskom stalnom poslovnom jedinicom ili stalnom bazom estonskog primaoca - tada se primenjuju pravila o dobiti od poslovanja (član 7), tj. prihod ulazi u oporezivu dobit te stalne poslovne jedinice i oporezuje se u okviru srpskog režima poreza na dobit pravnih lica. Ilustrativno: ako estonska kompanija posluje u Srbiji preko registrovane poslovne jedinice, i upravo ta jedinica nabavlja i upravlja udelom u srpskoj ćerki firmi, dividenda se pripisuje toj poslovnoj jedinici i oporezuje kroz njen poreski bilans (nema ugovornog „plafona“ od 5% na porez po odbitku). U pogledu uslova za stopu od 5%, materijalno je potrebno da estonski primalac bude poreski rezident Estonije i stvarni vlasnik dividende i da neposredno drži najmanje 25% kapitala srpskog isplatioca; formalno, srpski isplatilac mora pre isplate da ima na uvidu važeću potvrdu o rezidentnosti za godinu isplate i dokaz/deklaraciju o stvarnom vlasništvu, kao i dokaz o direktnom udelu od ≥25%. Ugovor ne propisuje minimalni period držanja udela za primenu stope od 5%. Ako uslovi za 5% nisu ispunjeni, „fallback“ je 10% kada postoji ugovorna zaštita i primalac je stvarni vlasnik, ali ne ispunjava prag od 25%; ako pak nema mogućnosti primene ugovora u momentu isplate (npr. nema potvrde o rezidentnosti ili je dividenda pripisana srpskoj poslovnoj jedinici), primenjuje se domaća opšta stopa poreza po odbitku od 20%, uz mogućnost naknadnog povraćaja/umanjenja do 10% ili 5% nakon dostavljanja dokumentacije. Praktično, povraćaj pokreće nerezidentni primalac ili srpski isplatilac u ime primaoca podnošenjem zahteva Poreskoj upravi, uz priloge: potvrdu o rezidentnosti koja pokriva relevantni period, dokaz o isplati i obračunatom/plaćenom porezu po odbitku, dokaz o vlasničkom udelu i izjavu/dokaz o statusu stvarnog vlasnika. Postupak teče po opštim pravilima poreskog postupka u zakonskim rokovima. Država izvora ne sme da oporezuje neraspodeljenu dobit niti dividende koje se isplaćuju nerezidentima van uslova izuzetka.

Pored pitanja dividendi, Ugovor Srbija–Estonija obuhvata i: kamate sa ugovornim limitom od 10% i izuzetke za državne/centralnobankarske poverioce; autorske naknade (royalties) sa limitima od 5% ili 10% u zavisnosti od vrste prava, uz Protokolom potvrđeno razgraničenje da plaćanja za implementaciju softvera i distributerske naknade za pravo distribucije kopija (bez prava reprodukcije) nisu autorske naknade; kapitalne dobitke, uključujući oporezivanje otuđenja akcija koje crpe >50% vrednosti iz nepokretnosti u drugoj državi; pravila o stalnoj poslovnoj jedinici (uključujući građevinske radove duže od 12 meseci); samostalne lične delatnosti, radni odnos i izuzetak od oporezivanja do 183 dana; primanja direktora; umetnike i sportiste; penzije i državne službe; studente, profesore i istraživače; ostali dohodak; mehanizme za otklanjanje dvostrukog oporezivanja (uračunavanje/izuzimanje prema rezidentnoj državi), jednak tretman (nediskriminaciju), postupak zajedničkog dogovaranja (MAP) i razmenu informacija. Protokol takođe sadrži „najpovoljniju klauzulu“ za stope poreza po odbitku: ako Srbija kasnije ugovori niže stope sa državom članicom OECD, nadležni organi Srbije i Estonije sastaju se radi sniženja stopa iz člana 10, 11 i 12 ovog ugovora.

Ugovor Srbija–Estonija sadrži uravnotežen i moderan set pravila zasnovan na OECD Modelu. U praksi on obezbeđuje kontrolisane i transparentne stope poreza po odbitku, jasne pragove za nastanak stalne poslovne jedinice i delotvorne mehanizme za uklanjanje dvostrukog oporezivanja. Protokol daje fleksibilnost da se stope prilagode najpovoljnijim uslovima koje Srbija ponudi članicama OECD, a odredbe o razmeni informacija stavljaju naglasak na usaglašenost i integritet. Za investitore i preduzeća to znači sigurnost planiranja, a za poreske organe predvidivost i saradnju. Naša preporuka je da se svaka prekogranična isplata ili struktura unapred „mapira“ na relevantne ugovorne norme uz urednu dokumentaciju o rezidentnosti, stvarnom vlasništvu i ekonomskoj suštini transakcije.